Marie Gouchon
Avocate pré-associée
Cabinet Landot & associés
Afin de se voir attribuer un contrat de la commande publique, il est courant d’indiquer qu’un attributaire pressenti doit, au préalable, fournir ses attestations fiscales et sociales. Cette étape de toute procédure de passation est fréquemment présentée comme une simple formalité sur laquelle on ne s’appesantit pas forcément. Toutefois, la vérification de ces attestations, présente, en pratique, de nombreuses difficultés, sources d’insécurité juridique pour les acheteurs publics tenus d’effectuer cette vérification avant la conclusion de n’importe quel contrat de la commande publique.
La nécessité de vérifier qu’un opérateur économique ne se trouve pas dans un cas d’interdiction de soumissionner avant l’attribution d’un contrat de la commande publique
Les articles L. 2141-1 à L. 2141-5 du code de la commande publique définissent un certain nombre de situations devant entraîner l’exclusion des opérateurs économiques se trouvant dans l’une ou l’autre de ces situations.
Parmi ces interdictions de soumissionner, l’article L. 2141-2 du CCP prévoit que « sont exclues de la procédure de passation des marchés les personnes qui n’ont pas souscrit les déclarations leur incombant en matière fiscale ou sociale ou n’ont pas acquitté les impôts, taxes, contributions ou cotisations sociales exigibles. La liste de ces impôts, taxes, contributions ou cotisations sociales est fixée par un arrêté du ministre chargé de l’économie annexé au présent code »[1]. Ainsi, en vertu de cet article, un candidat qui ne serait pas à jour de ses obligations en matière fiscale ou sociale ne peut se voir attribuer un contrat de la commande publique puisqu’il se trouve dans un cas d’interdiction de soumissionner.
Cette obligation se comprend aisément puisqu’elle a pour objet d’éviter d’attribuer un contrat de la commande publique à un opérateur économique qui ne serait pas à jour de ses obligations fiscales et sociales ; la commande publique étant ici un levier pour essayer d’inciter les opérateurs économiques à respecter les obligations leur incombant en matière fiscale et sociale.
Incertitudes concernant les justificatifs à fournir par les opérateurs économiques
Pour vérifier la régularité d’un opérateur économique vis-à-vis de ses obligations fiscales et sociales, l’article R. 2143-7 du code de la commande publique se contente d’indiquer que « l’acheteur accepte comme preuve suffisante attestant que le candidat ne se trouve pas dans un cas d’exclusion mentionné à l’article L.2141- 2, les certificats délivrés par les administrations et organismes compétents » et renvoie à un arrêté pour connaître le détail « des impôts, taxes, contributions ou cotisations sociales devant donner lieu à délivrance d’un certificat ainsi que la liste des administrations et organismes compétents ». Une obligation similaire est prévue pour les contrats de concession[2], même s’il est loisible de relever que le texte utilise le terme de « certificat » au singulier alors qu’il y a plusieurs certificats à fournir, comme en matière de marchés publics.
L’arrêté en question est l’arrêté du 22 mars 2019 fixant la liste des impôts, taxes, contributions ou cotisations sociales donnant lieu à la délivrance de certificats pour l’attribution des contrats de la commande publique qui précise les pièces à fournir[3].
Pour les obligations fiscales, cet arrêté précise, à son article 1er, que les impôts et taxes donnant lieu à la délivrance d’un certificat sont l’impôt sur le revenu, l’impôt sur les sociétés et la taxe sur la valeur ajoutée et se contente d’indiquer que le « certificat attestant la souscription des déclarations et les paiements correspondants aux impôts susvisés est délivré par l’administration fiscale dont relève le demandeur ». En revanche, les textes spécifiques à la commande publique ne précisent nullement le contenu de ce certificat et, surtout, son délai de validité.
Pour en savoir davantage concernant ce certificat délivré par l’administration fiscale, dénommé attestation de régularité fiscale, les acheteurs publics doivent donc se tourner directement vers l’administration fiscale. Or, après une période d’incertitude quant à la durée de validité de l’attestation de régularité fiscale, à la suite de la suppression du NOTI 2[4], l’administration fiscale est venue préciser, au sein de son Bulletin Officiel des Finances Publiques – Impôts[5] (ci-après BOFiP), que « l’attestation de régularité fiscale peut être obtenue tout au long de l’année. Suite à la réforme des marchés publics, l’appréciation de la situation de l’entreprise se fait au plus près du jour de la demande (et non plus au 31 décembre N-1). En pratique, la situation est appréciée au dernier jour du mois précédant la demande de délivrance de l’attestation ». Ainsi, selon l’administration fiscale, la durée de validité d’une attestation de régularité fiscale est désormais, au maximum, d’un mois.
Toutefois, si le BOFip est opposable à l’administration fiscale[6], le juge administratif n’est pas tenu par son contenu et plusieurs tribunaux administratifs, dont un postérieur à la publication du BOFiP précité, ont estimé qu’ « aucune disposition du code de la commande publique, de l’arrêté du 22 mars 2019 auquel renvoie ce code, ou du règlement de la consultation, n’impose une durée de validité des certificats attestant la souscription des déclarations et paiement délivrés par l’administration fiscale »[7] Toutefois, un autre tribunal administratif a annulé un marché public au motif, notamment, que l’attributaire avait remis une attestation de régularité fiscale datant de plus d’un mois (TA Lille, 17 août 2023, Sté. Colas France, req. n°2306644). Notons que dans cette espèce, le délai de validité d’un mois de l’attestation de régularité fiscale était expressément mentionné dans le règlement de la consultation. Cette question n’a, pour l’instant, pas été tranchée par le Conseil d’État.
En l’état actuel du droit, il existe donc une incertitude sur la durée de validité de l’attestation de régularité fiscale et les acheteurs doivent donc se débrouiller face à ce flou en ayant le choix, d’une part, entre demander une attestation datant de moins d’un mois au risque, éventuellement, que le candidat sollicité ne puisse pas fournir l’attestation demandée et se voie donc éliminé et conteste, le cas échéant, son éviction et, d’autre part, d’accepter une attestation datant de plus d’un mois au risque que l’attribution soit, par la suite, contestée pour ce motif.
À noter également, concernant l’attestation de régularité fiscale, que dans le cas de groupes de sociétés[8], une société filiale doit fournir deux attestations pour justifier de la régularité de sa situation fiscale : celle de la société fille et celle de la société mère du groupe[9]. Cette double vérification à effectuer est mentionnée sur l’attestation de régularité fiscale délivrée à une société fille, mais n’est pas forcément connue de tous les acheteurs publics et il est regrettable qu’une telle subtilité ne soit pas simplement mentionnée au sein des textes spécifiques à la commande publique.
Concernant le respect des obligations en matière sociale, la vérification des attestations des soumissionnaires comporte également de nombreuses subtilités et pièges avec lesquels les acheteurs publics doivent composer. En effet, pour justifier du respect de leurs obligations en matière sociale, les attributaires doivent fournir l’attestation mentionnée à l’article L. 243-15 du code de la sécurité sociale[10]. Une nouvelle fois, seule une lecture attentive de textes non spécifiques à la commande publique permet de relever que cette attestation doit dater de moins de six mois et, surtout, que les acheteurs doivent s’assurer de l’authenticité de l’attestation transmise grâce au code figurant sur cette attestation[11]. Il convient également de préciser que, pour les professions libérales, l’attestation de régularité sociale est également délivrée pour les cotisations d’assurance vieillesse et d’assurance invalidité-décès.
Enfin, pour justifier de leur régularité sociale, les attributaires pressentis de contrats de la commande publique exerçant une ou plusieurs activités en matière de travaux publics et de bâtiment doivent également fournir le certificat attestant le versement régulier des cotisations légales aux caisses qui assurent le service des congés payés et du chômage intempéries. Concernant ce certificat, aucun texte ne fixe son délai de validité et il existe donc, une nouvelle fois, sur ce point, une incertitude peu souhaitable pour les acheteurs publics ayant la charge de vérifier les attestations remises par les attributaires pressentis de contrats de la commande publique.
Souplesse et interrogations quant au moment où les justificatifs doivent être transmis
Les incertitudes en matière d’attestations fiscales et sociales ne concernent pas que leur durée de validité, mais également le moment de leur transmission.
En effet, très récemment, le Conseil d’État, faisant preuve de souplesse, est venu préciser que « le candidat auquel il est envisagé d’attribuer le marché doit produire des documents attestant notamment qu’il est à jour de ses obligations fiscales et sociales avant la signature du marché. À défaut, son offre doit être rejetée, le candidat dont l’offre a été classée immédiatement après la sienne pouvant se voir attribuer le marché »[12], retenant comme date limite de transmission des attestations, la signature du marché et faisant fi du règlement de la consultation qui, dans le cas d’espèce, fixait un délai maximal pour transmettre ces attestations.
Si cette jurisprudence peut s’entendre dans la mesure où la transmission des attestations fiscale et sociales a principalement pour objet de s’assurer d’éviter de conclure un contrat avec un candidat qui ne serait pas à jour de ses obligations fiscales et sociales, elle n’est pas sans soulever quelques interrogations.
En effet, l’article R. 2144-7 du code de la commande publique dispose que si un candidat ne peut produire dans le délai imparti par l’acheteur les attestations fiscales et sociales sollicités, « sa candidature est déclarée irrecevable et le candidat est éliminé ». Ensuite, cert article précise que, dans une telle hypothèse, « lorsque la vérification des candidatures intervient après la sélection des candidats ou le classement des offres, le candidat ou le soumissionnaire dont la candidature ou l’offre a été classée immédiatement après la sienne est sollicité pour produire les documents nécessaires »[13].
Or, s’il est possible de déroger au délai fixé pour transmettre les attestations fiscales et sociales comme l’a récemment jugé le Conseil d’État, au bout de combien de temps les acheteurs publics sont-ils fondés à écarter un candidat qui ne fournirait pas les attestations demandées et à solliciter alors le candidat classé en seconde position ? Cette question reste en suspens.
Conclusion
La vérification des attestations fiscales et sociales lors de l’attribution de contrats de la commande publique comporte un certain nombre de subtilités et, surtout quelques zones d’incertitude. Il serait donc souhaitable, en la matière, que les textes en matière de commande publique fixent plus clairement le détail des vérifications à effectuer ou, a minima, que la Direction des affaires juridiques de Bercy, réputée pour ses fiches particulièrement didactiques, prennent le soin d’établir une fiche récapitulative permettant aux acheteurs publics de disposer d’un outil pour les guider dans la réalisation de cette étape sensible et préalable à la conclusion de tout contrat de la commande publique.
[1] Une disposition similaire est prévue à l’article L. 3123-2 du code de la commande publique pour les contrats de concession.
[2] Article R. 3123-18 du code de la commande publique
[3] https://www.legifrance.gouv.fr/loda/id/JORFTEXT000038318472
[4] Le NOTI 2 était un modèle d’état annuel des certificats reçus qui pouvait être utilisé, avant la réforme de la commande publique entrée en vigueur en 2016, par le candidat auquel il était envisagé d’attribuer un marché pour justifier de la régularité de sa situation au regard de ses obligations fiscales et sociales. Dans le cadre de ce certificat, la régularité fiscale de l’entreprise était évaluée au 31 décembre de l’année N-1 et l’attestation délivrée était donc valable durant toute l’année N.
[5] BOI-DJC-ARF, publié le 9 février 2022
[6] Article L. 80 A du livre des procédures fiscales
[7] TA Guadeloupe, 6 septembre 2023, SEMAG, req. n°2301000 ; voir, également, TA de Toulon, 16 janvier 2019, Société ID VERDE, req. n°1803991
[8] Régis par l’article 223 A du code général des impôts.
[9] L’attestation de la société fille permet de justifier du respect des obligations de la société en matière de TVA et l’attestation de de la société mère du groupe permet de justifier du paiement de l’impôt sur les sociétés.
[10] Article 2 de l’arrêté du 22 mars 2019 fixant la liste des impôts, taxes, contributions ou cotisations sociales
[11] Articles D. 243-15 du code de la sécurité sociale et D. 8222-5 du code du travail
[12] CE, 26 octobre 2023, Commune de Strasbourg, req. n°474464
[13] En matière de concessions, l’article R. 3123-17 du code de la commande publique précise que « le candidat produit, au plus tard avant l’attribution du contrat, tout document attestant qu’il ne fait l’objet d’aucune exclusion de la participation à la procédure de passation des contrats de concession prévue aux articles L. 3123-1 à L. 3123-14 », mais ne précise pas explicitement les conséquences si un candidat ne fournit pas les documents demandés.
